La sorte dei contratti violativi del diritto tributario

La sorte dei contratti violativi del diritto tributario

di Selene Desole

La problematica inerente alla sorte dei contratti violativi del diritto tributario investe una serie di questioni di rilievo nell’ambito della disciplina sul regime di invalidità dei contratti in generale e delle possibili fattispecie patologiche configurabili. In ragione di ciò, devono premettersi talune nozioni di ordine generale sulla patologia contrattuale e, in particolare, sulla disciplina codicistica della nullità.

In primo luogo, si deve rilevare che la categoria dell’invalidità in sé racchiude differenti fattispecie, tra le quali rilevano principalmente la nullità e l’annullabilità. Al di fuori del concetto di invalidità, si trova quello di inesistenza. Approssimativamente, l’invalidità si caratterizza quale discostamento rispetto ad un paradigma legale di riferimento e quale conseguenza implica la caducazione della fattispecie su cui ricade. Invece, l’inesistenza rappresenta una categoria estranea all’invalidità, in quanto la fattispecie sulla quale si infrange non ha nemmeno gli elementi minimi al fine di poterla raffrontare con un paradigma legale di riferimento, ponendosi in termini talmente abnormi da non acquisire alcuna rilevanza per l’ordinamento giuridico.

La nullità, invece, rappresenta la più grave patologia nell’ambito delle invalidità contrattuali, in quanto comporta che la fattispecie inficiata dalla medesima non sia idonea ad esplicare effetto alcuno, dato che i vizi di cui è affetta si caratterizzano per una particolare gravità. L’annullabilità, invece, è una patologia i cui vizi sintomatici non sono di gravità tale da negare l’esplicazione di effetti alla fattispecie dalla stessa investita, con la conseguenza che la stessa continuerà ad avere efficacia finché non intervenga l’annullamento in sede giurisdizionale. La nullità e l’annullabilità sono patologie che possono investire la fattispecie contrattuale diversamente atteggiandosi l’una rispetto all’altra, secondo le modalità pocanzi esplicate. In entrambe le ipotesi, il tratto in comune, è costituito dal fatto che il contratto finisca con l’essere caducato. Altro elemento in comune tra le due patologie considerate è rappresentato dal fatto che la caducazione deriva da un vizio che si manifesta nella fase genetica del contratto. Invece, laddove si configuri un vizio sopravvenuto, secondo le categorie classiche, il rimedio tipico a ciò preposto dall’ordinamento è rappresentato dalla risolubilità. A cavallo tra invalidità e risolubilità si pone la categoria della rescindibilità: questa si caratterizza per inficiare la fattispecie contrattuale in virtù di vizi genetici, ma ha in comune con il regime della risolubilità il parametro dell’equità delle prestazioni.

Le regole previste dal Codice civile in materia di nullità e annullabilità sono qualificabili come regole di validità, in quanto la loro violazione comporta la caducazione della fattispecie contrattuale, residuando margini per la richiesta di risarcimento del  danno solo nei casi in cui siano state violate contestualmente regole di condotta, ovvero il canone generale del neminem laedere, il quale presuppone la possibile configurabilità di una responsabilità di tipo aquiliano. Si deve, infatti, tenere ben presente la nota distinzione, elaborata dalle Sezioni Unite nel 2007, tra regole di validità e regole di condotta, ove la violazione delle prime comporta l’effetto della caducazione della fattispecie negoziale, mentre la violazione delle seconde implica l’insorgere di un’obbligazione risarcitoria in capo al soggetto danneggiante.

La distinzione tra nullità e annullabilità si rinviene anche nel regime processuale delle rispettive azioni esperibili. Infatti, mentre l’azione di nullità è imprescrittibile e a legittimazione assoluta, dal momento che la nullità è rilevabile da chiunque vi abbia interesse, l’azione di annullamento si caratterizza per un termine prescrizionale di 5 anni e la legittimazione è generalmente relativa, in quanto rilevabile unicamente dal soggetto nel cui interesse l’annullamento è stabilito dalla legge.

Posto tale inquadramento sintetico e di ordine generale sulle invalidità nel Codice Civile, si deve approfondire la disciplina della nullità. All’uopo deve analizzarsi il disposto di cui all’art. 1418 c.c.

Il primo comma prevede che il contratto è nullo quando è contrario a norme imperative, salvo che la legge disponga altrimenti; si tratta della categoria della c.d. nullità virtuale. Il secondo comma disciplina invece le nullità che ineriscono agli elementi essenziali del contratto. In particolare, si configura nullità strutturale laddove manchi uno degli elementi essenziali indicati all’art. 1325 c.c., ovvero l’accordo, l’oggetto, la causa e la forma se richiesta ad substantiam. Sulla causa, in particolare, si precisa che se la stessa è illecita il contratto è nullo; Sull’illiceità della causa, si veda l’art. 1343 c.c. che precisa che la causa sia tale quando contraria a norme imperative, ordine pubblico e buon costume. L’art. 1418, inoltre, commina la nullità anche nei casi in cui le parti si siano determinate a stipulare il contratto esclusivamente per un motivo illecito comune ad entrambe; si tratta di una delle rare ipotesi in cui è data rilevanza ai motivi in ambito contrattuale. Sempre con riferimento agli elementi essenziali, l’impossibilità, l’illiceità, l’indeterminatezza o indeterminabilità dell’oggetto del contratto comportano ugualmente la nullità del medesimo. Infine, l’ultimo comma dell’art. 1418 c.c. prevede la nullità del contratto in tutte le ipotesi in cui sia la stessa legge a stabilirlo; si tratta delle c.d. nullità testuali.

Per ciò che rileva in tale sede, ci si deve soffermare sulla categoria delle nullità virtuali, la quale ha posto non poche problematiche applicative in sede giurisprudenziale e si è esposta, proprio in ragione di ciò, a frequenti critiche da parte della dottrina che di seguito si esamineranno.

Il problema principale è insito nella modalità di individuazione delle norme imperative nel nostro ordinamento giuridico. Infatti, non è sufficiente affermare che sono imperative le norme inderogabili dai consociati, in ciò contrapponendole alla categoria delle norme giuridiche dispositive, che si caratterizzano invece proprio per la derogabilità. È evidente che sia necessario determinare dei criteri distintivi più certi. Proprio per tale difficoltà, la dottrina ha frequentemente criticato la categoria della nullità virtuale: questa dà luogo ad un’inaccettabile incertezza dei rapporti giuridici, sui quali potrebbe anche radicarsi il legittimo affidamento di soggetti terzi in buona fede; inoltre, la fumosità della categoria delle norme imperative attribuisce al giudice adito per la determinazione della nullità del contratto un’eccessiva discrezionalità, conferendogli l’ampio potere di determinare quando una norma sia imperativa e quando non lo sia, dato che non esistono riferimenti normativi espressi utili a tal fine.

Nella ricerca di parametri dai quali desumere l’imperatività di una norma giuridica, una parte della dottrina ha operato un’importante distinzione, ricavabile dal dettato normativo di cui all’art. 1418 c.c. In particolare, il primo comma disciplinerebbe la categoria dell’illegalità del contratto, mentre il secondo quella dell’illiceità. La categoria dell’illegalità si pone ogni qual volta si violino norme poste a tutela di interessi settoriali e amministrativamente protetti; invece, la più grave fattispecie dell’illiceità si configura nelle ipotesi previste dal secondo comma (illiceità della causa, dell’oggetto e dei motivi) e si tratta di una patologia che si pone a tutela di interessi di rilievo generale, espressione dell’ordine pubblico e del buon costume, da intendersi quali insiemi di principi fondamentali su cui si fonda il nostro ordinamento, al fine di garantire una tenuta del sistema e dell’ordine costituito, nel rispetto di valori collettivi.

Sulla scorta di tale considerazione, allora, osserviamo che la categoria della nullità virtuale si caratterizza per il fatto che si ponga a tutela di interessi settoriali e amministrativamente protetti e, tenendo conto di tali canone ermeneutici, l’interprete dovrà determinare l’imperatività o meno della norma considerata. In particolare, alla luce della problematica che si analizza in tale sede, parrebbe potersi concludere per la qualificazione di imperatività nei confronti delle norme del diritto tributario. Infatti, le stesse si caratterizzano in quanto poste a tutela di un interesse settoriale che è quello dello Stato di garantire le entrate al Fisco ed evitare condotte evasive e si tratta di interessi amministrativamente tutelati, in particolare, dall’Agenzia delle Entrate.

Siffatto ragionamento interpretativo, allora, condurrebbe a ritenere che i contratti stipulati in violazione di norme tributarie, in quanto norme imperative, sarebbero affetti da nullità virtuale e caratterizzati, quindi, da illegalità. Eppure, parte della dottrina si è posta dei dubbi in proposito. Infatti, si deve rilevare che il primo comma dell’art. 1418 c.c. dispone la nullità, salve le ipotesi in cui la legge stabilisca diversamente; tale locuzione potrebbe essere interpretata nel senso che la violazione di norma imperativa non sempre conduca alla nullità del contratto, ma possa ad essa essere ricollegata una differente sanzione, ad esempio, di natura amministrativa. Proprio nel caso delle norme tributarie, infatti, la violazione comporta sovente l’applicazione di sanzioni amministrative. Allora, si è dubitato che la sorte del contratto violativo della norma tributaria possa essere la declaratoria di nullità.

In passato, già autorevole dottrina aveva dubitato della legittimità dell’applicazione della nullità nei confronti di contratti stipulati in violazione di norme tributarie. In particolare, durante la seconda guerra mondiale era stato emanato un regio decreto che comminava la nullità dei contratti che non erano stati registrati, sebbene vi fosse l’obbligo in tal senso. La critica si fondava sulla considerazione per la quale la nullità per violazione di norme tributarie si poneva quale eccessiva limitazione dell’autonomia negoziale, con una negazione di giustizia da parte dello Stato nei confronti del soggetto che subiva la nullità stessa. Tuttavia, i tributaristi del tempo ritenevano che la norma contenuta nel regio decreto fosse giustificabile nel contesto dell’economia di guerra, nel quale la necessità di implementare le entrate statali autorizza finanche limitazioni dell’autonomia negoziale.

In tempi più attuali, il dibattito si è riaperto con riferimento alla nullità testuale comminata dalla legge finanziaria del 2005, la quale, all’art. 1 comma 346, prevede che i contratti di locazione, o che comunque costituiscono diritti relativi di godimento, di unità immobiliari o di loro porzioni, comunque stipulati sono nulli se, ricorrendo i presupposti, non sono registrati. Si tratta di un’ipotesi di nullità testuale, data l’espressa previsione normativa; tuttavia, ai sensi del testo unico sull’imposta di registro del 1986, l’obbligo di registrazione per tali contratti era già disposto.

Altra nullità testuale che si pone in termini analoghi a quella introdotta dalla legge finanziaria del 2005, è contenuta nell’art. 13 della l. 431 del 1998, contenente la disciplina della locazione e del rilascio degli immobili adibiti a uso abitativo. L’art. 13 citato prevede che sia nulla ogni pattuizione volta a determinare un importo del canone di locazione superiore a quello risultante dal contratto scritto e registrato.

Sebbene da un lato, l’intervento del legislatore con la creazione di nullità testuali potrebbe risultare utile al fine di evitare un’indagine sulla natura imperativa delle norme tributarie che impongono l’obbligo di registrazione del contratto di locazione, nonché l’obbligo di registrare il corretto importo pattuito per il canone, permangono perplessità in ordine a tali nullità che si caratterizzano per un notevole discostamento rispetto alla categoria classica della nullità, per come disciplinata nel Codice civile.

In primis, si rileva che le disposizioni citate prevedono ipotesi di nullità che si generano in un momento successivo rispetto a quello genetico del contratto. Si tratterebbe, quindi, di forme di nullità sopravvenuta che parte della dottrina ritiene inconfigurabili: si è detto in incipit che la nullità si caratterizza per dei vizi che sorgono nella fase genetica del contratto, mentre nei casi di specie considerati il vizio sorge in un momento successivo, rappresentato dalla mancato adempimento tributario da parte dei contraenti obbligati in tal senso.

Altra anomalia rilevante è rappresentata dal fatto che si deroga al regime di legittimazione assoluta nella rilevazione della nullità. Nei casi considerati si veda, infatti, l’art. 13 comma 2 della l. 431 del 1998 ai sensi del quale il conduttore è legittimato all’esperimento dell’azione anche al fine di richiedere la restituzione delle somme corrisposte in misura superiore canone risultante dal contratto scritto e registrato.

Proprio a causa di tali perplessità, taluni hanno accostato tali ipotesi di nullità alla categoria delle nullità consumieristiche, in quanto, anche queste ultime si caratterizzano per un regime di rilevabilità a legittimazione relativa e perseguono finalità analoghe. Si osserva, in particolare, che la registrazione del contratto di locazione sia utile al conduttore, parte debole della vicenda contrattuale, il quale si troverà ad occupare l’immobile sulla base di un valido titolo e, inoltre, si evita che il locatore abusi della propria posizione determinando aumenti del canone rispetto a quello originariamente pattuito. Come le nullità consumeristiche, anche tali nullità parrebbero esprimere il concetto dell’ordine pubblico di protezione, in quanto emerge l’intento dell’ordinamento di proteggere soggetti deboli.

Altri, invece, hanno ritenuto che il termine nullità sia stato utilizzato impropriamente dal legislatore e che le anomalie rilevate, farebbero propendere per la tesi per cui i contratti violativi di tali norma tributarie non sarebbero nulli, ma inefficaci; nello specifico, la loro efficacia sarebbe subordinata alla verificazione di una condizione sospensiva rappresentata dall’adempimento della registrazione del contratto.

Tuttavia, tale interpretazione si scontra con il dato letterale e, per questo, è parsa preferibile, anche in giurisprudenza la tesi della nullità; si tratterebbe, comunque, di una nullità flessibile e derogatoria rispetto alla nullità classica, con gli aspetti di comunanza citati rispetto alla nullità consumeristica.

Resta da chiarire come giustificare una limitazione di tal fatta all’autonomia negoziale e si è, infatti, riaperto il dibattito tra tributaristi e civilisti che aveva animato la seconda guerra mondiale, relativo alla commistione tra diritto tributario e diritto civile, laddove il primo possa divenire parametro di valutazione al fine della declaratoria di nullità. Infatti, sebbene all’epoca si risolse il conflitto ammettendo che l’economia di guerra potesse derogare a determinati principi, in ragione della necessità crescente di entrate per lo Stato che deve affrontare ingenti costi per la guerra, ad oggi non parrebbe giustificabile una nullità per violazione della norma tributaria, mancando lo stato di necessità conseguente alla belligeranza. Eppure, taluni hanno ritenuto che la crisi economica possa, invece, legittimare la nullità per violazione della norma tributaria e sia, quindi, equiparabile allo stato di guerra, dato che in entrambe le ipotesi lo Stato ha necessità di assicurare entrate per le proprie casse.

Secondo questa chiave di lettura, però, possono emergere problematiche. Infatti, la comminazione della nullità potrebbe essere controproducente per lo Stato stesso, il quale, data la gravità della patologia che ha investito il contratto, non potrebbe nemmeno pretendere il versamento delle imposte dovute. Questa considerazione, comunque, deve essere smentita: la comminazione della nullità si pone quale strumento di deterrenza nei confronti di fenomeni evasivi, dal momento che il destinatario della norma tributaria, pur di non vedere vanificata la propria operazione contrattuale, si determinerà ad adempiere alle imposizioni previste dalla legge.

Il fatto che tali nullità implichino delle forti limitazione all’autonomia negoziale è senz’altro vero; tuttavia, si deve rammentare che l’autonomia non è scevra da limitazioni. In primo luogo, si richiama il dettato costituzionale di cui all’art. 41 cost, ove è sancita la libertà di iniziativa economica. Il comma secondo, in particolare, prevede che l’iniziativa economica non possa svolgersi in contrasto con l’utilità sociale o in modo da recare danno alla sicurezza, alla libertà, alla dignità umana; inoltre, il terzo comma prosegue specificando che la legge determini i programmi e controlli opportuni perché l’attività economica pubblica e privata possa essere indirizzata e coordinata a fini sociali. Tra l’altro, altri limiti all’autonomia negoziale, di natura oggettiva e soggettiva, possono derivare dalla legge o dalla stessa volontà delle parti. Da tali brevi considerazioni, senza ulteriori digressioni di dettaglio, emerge chiaramente che vi siano delle ipotesi in cui la limitazione dell’autonomia negoziale sia giustificata dal perseguimento di finalità superiori, volte al raggiungimento del benessere sociale. È, infatti, chiaro che tale finalità richieda un intervento dello Stato, non privo di ricadute economiche in termini di spesa, con la necessità di mantenere, tra l’altro, il pareggio di bilancio, principio di carattere costituzionale, ai sensi dell’art. 81 Cost.

In considerazione dei principi generali richiamati, si può affermare che le disposizioni che comminano la nullità per la violazione di norme tributarie (nullità testuali), nonché le eventuali ipotesi di nullità per violazione di norme imperative tributarie, data la funzione di deterrenza nei confronti di pratiche evasive, si pongano in via strumentale al fine di ottenere le entrate dovute alle casse pubbliche, necessarie per raggiungere gli obiettivi dello Stato sociale e del mantenimento del pareggio di bilancio statale, ciò giustificando anche il regime derogatorio delle stesse rispetto alla nullità classica. Allora, potrebbe perfino arrivarsi a tale conclusione: le norme tributarie non sarebbero più norme settoriali che tutelano interessi amministrativamente protetti, ma norme che esprimono interessi generali, volte al perseguimento del benessere sociale; ciò potrebbe far si che la loro violazione sconfini in fattispecie di nullità diverse da quella virtuale, potendo, per esempio, configurarsi, in ragione della loro violazione, una nullità per illiceità della causa. In tal senso, addirittura, a livello meramente teorico, potrebbe sostenersi che la violazione della norma tributaria comporti l’illiceità del contratto e non una mera ipotesi di illegalità. Sulla classificazione di tali nullità, comunque, il dibattito resta aperto.

Ad ogni modo, a conclusione della presente trattazione, si deve riportare una recente pronuncia del 2015 delle Sezioni Unite sulla nullità di cui all’art. 13 della l. 431 del 1998; la Suprema Corte ha ribadito la nullità del patto aggiunto relativo al canone maggiorato rispetto a quello del contratto registrato; si tratta di una decisione che ha fatto discutere: infatti, come già detto, si tratta di una nullità anomala rispetto a quella classica, con una legittimazione relativa e con una rilevanza sopravvenuta; inoltre, la pronuncia ha rappresentato una stoccata nei confronti del dogma della volontà: infatti, sebbene le parti fossero concordi nella scelta di pattuire un canone maggiorato rispetto a quello indicato nel contratto registrato, trattandosi di un contratto simulato, le Sezioni Unite non hanno dato prevalenza alla reale volontà contenuta nella controdichiarazione (negozio dissimulato), ma hanno dato preminenza al contratto registrato (negozio simulato), sebbene questo avesse un contenuto non realmente voluto dalle parti al momento della pattuizione. Similmente si sono pronunciate le Sezioni Unite di nuovo nel 2017, su una questione analoga, ribadendo il regime della nullità, non solo per la mancata registrazione del contratto di locazione, ma anche per il patto con cui le parti concordino occultamente un canone superiore a quello dichiarato.