Traccia di diritto penale: Il ruolo della confisca nei reati tributari

Traccia di diritto penale: Il ruolo della confisca nei reati tributari

 

Lucia Valentina Caruso

Corso magistratura online (modalità mp3)

 

Traccia di diritto penale: Il ruolo della confisca nei reati tributari

Il tema dell’ammissibilità dell’istituto della confisca con riferimento ai reati tributari è stato al centro di un annoso dibattito sviluppatosi nel corso degli anni in seno alla giurisprudenza.

In particolare, il contrasto si è concentrato sulla possibilità di poter procedere o meno al sequestro preventivo finalizzato alla confisca diretta o per equivalente nei confronti dei beni di una persona giuridica per le violazioni tributarie commesse dal legale rappresentante o da altro organo della stessa.

Tale diatriba per essere pienamente compresa richiede una preliminare e attenta analisi dei caratteri generali dell’istituto della confisca, anche alla luce delle recenti indicazioni a livello sovranazionale e delle pronunce giurisprudenziali relative all’esatta natura giuridica da attribuire al sistema di responsabilità da reato dell’ente.

Unitamente al sequestro che ne costituisce l’anticipazione cautelare secondo un criterio di stretta pertinenza, la confisca prevista dall’art. 240 cp.p. è un istituto presente in varie branche del diritto e principalmente in ambito penale ed amministrativo.

Essa consiste in un provvedimento ablatorio patrimoniale, di natura sanzionatoria, volto allo spossessamento definitivo del bene a favore della pubblica autorità che lo dispone.

Assumendo natura repressiva, in quanto mira a scongiurare la perpetrazione di ulteriori illeciti o l’aggravarsi di quelli già commessi, la confisca differisce dall’espropriazione per pubblica utilità, dal momento che costituisce una limitazione della proprietà privata senza alcun indennizzo e pertanto, per la sua diretta applicazione, necessita di una riserva di legge espressa.

Quanto alla natura giuridica di tale istituto, il codice penale pone la confisca tra le misure di sicurezza ex art. 200 c.p., vale a dire tra le sanzioni accessorie post delictum, applicate dal giudice prescindendo dal giudizio di colpevolezza del presunto reo e sono ancorate ad una valutazione della pericolosità in sé della cosa legata alla commissione del reato.

In dottrina è sorto un acceso dibattito sulla classificazione della confisca tra le misure di sicurezza, dal momento che la sua disciplina presenta alcune differenze rispetto all’ordinario regime tipico di tale tipologia di misure.

In particolare alcuni autori hanno posto l’accento sul mancato richiamo contenuto nell’art. 240 c.p. all’accertamento della pericolosità sociale del condannato, stemperando così il connotato preventivo proprio delle misure di sicurezza.

Altra parte della dottrina focalizza l’attenzione sui tratti omogenei della confisca rispetto alle altre misure di sicurezza, attribuendo rilevanza alla scelta classificatoria operata dal legislatore e sottolineando come il mancato richiamo al presupposto della pericolosità sociale del reo non costituirebbe elemento differenziale della confisca rispetto ad altre misure di sicurezza, ma segnerebbe piuttosto il passaggio da una pericolosità personale ad una reale.

La citata impostazione è stata messa in discussione dalla giurisprudenza più recente, la quale, nella risoluzione di controversie inerenti l’efficacia temporale di nuove forme di confisca introdotte nell’ordinamento penale, equipara la confisca ad una sanzione accessoria e non più ad una misura di sicurezza, con conseguente applicazione del principio di irretroattività oltre a quello di legalità.

Pertanto la confisca nella sua configurazione attuale, svolgerebbe una funzione prettamente repressiva e sanzionatoria piuttosto che cautelare e preventiva, in virtù del venir meno del requisito di pericolosità sociale e del nesso di pertinenzialità tra il bene da confiscare ed il reato commesso, assumendo così la natura di autentica sanzione penale.

Sul punto giova inoltre ricordare l’intervento della Corte europea dei diritti dell’uomo, la quale ha proceduto ad elaborare alcuni indici sintomatici che consentono di attribuire natura di pena ad una sanzione, quali l’afflittività della misura, la sua irrogazione da parte del giudice penale al termine del processo e la sua subordinazione ad una sentenza di condanna.

Con riferimento alla confisca, ha osservato la Corte, tali criteri sintomatici sussistono  e consentono  quindi di qualificarla quale pena accessoria.

Una nuova tipologia di confisca introdotta nel nostro ordinamento in maniera organica con Legge 300 del 200 in materia di reati contro la Pubblica Amministrazione e disciplinata dall’art. 322 ter c. p. è la confisca per equivalente detta anche di valore.

Essa ha ad oggetto somme di denaro, beni o altre utilità di cui il reo ha la disponibilità per un valore corrispondente al profitto del reato ed essa è destinata ad operare nei casi in cui la confisca diretta non sia possibile.

In altri termini la confisca per equivalente, a differenza della confisca diretta, ha una funzione sussidiaria, ossia la stessa opera solo quando non sia possibile intervenire direttamente sui beni che costituiscono il prezzo o il profitto del reato e perciò tale misura ablativa patrimoniale è finalizzata essenzialmente a privare l’autore del reato dei vantaggi derivanti dalla sua attività criminosa.

Dunque, a titolo esemplificativo, se oggetto del provvedimento coercitivo reale sia una somma di denaro, non necessariamente dovrà trattarsi di denaro proveniente dal reato, bensì tale somma di denaro potrà essere equivalente per valore a quella che ha costituito il prezzo o il profitto del reato.

La ratio della previsione normativa di cui all’art. 322 ter c.p. è quella di evitare che l’impossibilità di individuare materialmente la cosa da sottoporre a confisca consenta al reo di preservare l’indebita acquisizione patrimoniale anche in presenza di una condanna.

In ordine alla natura giuridica della stessa, l’assenza di un rapporto di pertinenzialità tra il reato e i beni da confiscare implica il venir meno del presupposto della pericolosità della cosa confiscata, con la conseguenza che la misura ablativa in esame, consentendo l’espropriazione di altri beni nella disponibilità del reo, deve essere qualificata non già come misura di sicurezza ma come misura a carattere preminentemente sanzionatorio.

In questi termini si è espressa la giurisprudenza di legittimità, in considerazione del fatto che la confisca ad valorem, assolvendo una funzione prettamente ripristinatoria mediante l’imposizione al reo di  un sacrificio patrimoniale pari al valore del profitto o del prezzo del reato commesso, finisce per risolversi in una misura afflittiva, priva di quelle funzioni di prevenzione tipiche delle misure di sicurezza.

Stante il carattere prettamente repressivo attribuito dall’ordinamento alla confisca ad valorem, le norme che la prevedono e ne disciplinano i suoi effetti non possono essere applicate oltre ai casi espressamente considerati e ciò in virtù del divieto di applicazione analogica in malam partem vigente in materia penale.

Ne consegue che l’applicazione retroattiva del provvedimento della confisca senza alcun elemento di riscontro sulla pericolosità dei beni da sottoporre a misura ablativa, finirebbe per porsi in contrasto con i principi costituzionali e con l’art. 7 della Convenzione europea dei diritti dell’uomo, in virtù del quale non può essere inflitta una pena più grave di quella applicabile al momento in cui il reato è stato commesso.

L’ambito di applicazione della confisca per equivalente, inizialmente previsto come misura obbligatoria per alcuni reati contemplati dal codice penale, è stato esteso anche ai reati tributari dall’art. 1, comma 143 della legge 244 del 2007 (c.d. Finanziaria per il 2008).

La ratio del sopra citato articolo è quella di consentire l’applicazione della confisca per equivalente anche a quelle fattispecie delittuose caratterizzate dal conseguimento di un profitto o vantaggio economico, realizzato attraverso un risparmio di spesa in grado di diminuire o pregiudicare il flusso delle entrate tributarie.

Pertanto, al fine di rafforzare gli strumenti di contrasto all’evasione fiscale, il legislatore ha introdotto una vera e propria misura sanzionatoria, volta a privare il reo di qualunque beneficio economico derivante dall’attività criminosa allorquando ci si trovi di fronte all’impossibilità di aggredire l’oggetto principale, nella convinzione della capacità dissuasiva e disincentivante di tale misura, la quale non è commisurata né alla colpevolezza dell’autore del reato né alla gravità della condotta.

Anche la giurisprudenza di legittimità, intervenuta sul punto, ha precisato che nei casi in cui non sia possibile agire direttamente sui beni costituenti il profitto o il prezzo del reato a causa del loro mancato reperimento è consentito, attraverso il trasferimento del vincolo dall’oggetto diretto all’equivalente, confiscare utilità patrimoniali di valore corrispondente di cui il reo abbia la disponibilità.

In giurisprudenza ha formato oggetto di ampio dibattito anche la questione relativa alla possibilità di applicare retroattivamente, ai reati tributari, la disciplina del sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente.

La risoluzione della problematica è subordinata ad un attento esame della natura giuridica della confisca di valore che, come già precedentemente chiarito, viene ad assolvere una funzione sostanzialmente ripristinatoria della situazione economica modificata in favore del reo dalla commissione dell’illecito.

Posto che l’imposizione di un sacrificio patrimoniale di corrispondente valore a carico del responsabile mira essenzialmente a punire l’autore del reato, la confisca per equivalente può trovare applicazione solo per i reati tributari commessi a partire dal 1 gennaio 2008, data di entrata in vigore dell’art.1, comma 143 della legge 244 del 2007, in quanto all’istituto in esame non è estensibile la regola dettata dall’art. 200 c.p, in virtù della quale le misure di sicurezza sono regolate dalla legge vigente al tempo della loro applicazione.

Va rammentato che il versamento tardivo dell’imposta e quindi il pagamento successivo del debito tributario non ha effetti estintivi della fattispecie penale ma integra solo gli estremi della circostanza attenuante prevista dall’art. 13 del d.lgs. 74 del 2000.

Sul presupposto che con il versamento dell’imposta evasa viene meno la funzione sanzionatoria della confisca, la giurisprudenza è pervenuta alla conclusione che la misura di coercizione reale può essere legittimamente mantenuta fino a quando permane l’indebito arricchimento derivante dall’azione illecita, che cessa definitivamente solo con l’adempimento dell’obbligazione tributaria.

Pertanto, nel caso in cui il reo provveda sia pur tardivamente al pagamento del debito tributario verrebbe meno il presupposto che ha  giustificato l’applicazione del provvedimento ablatorio, ossia l’indebita utilità conseguita attraverso la violazione di norme tributarie, diversamente si assisterebbe ad un ingiustificato ricorso alla misura afflittiva, in quanto il reo, oltre ad aver adempiuto al suo debito verso l’amministrazione finanziaria, si vedrebbe privato dei beni di valore corrispondente al profitto del reato, ormai venuto meno con il versamento dell’imposta evasa.

Pertanto è stata dichiarata manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 322 ter c.p. e dell’art. 1, comma 143 della legge 244 del 2007, per la parte in cui nel prevedere l’applicazione della confisca per equivalente anche ai reati tributari contrasterebbero, nel caso di sanatoria della posizione debitoria verso l’amministrazione finanziaria, con gli art.. 23 e 25 Cost. poiché la restituzione all’Erario del profitto ottenuto dall’attività illecita fa venir meno lo scopo principale perseguito con la confisca, escludendo al contempo la duplicazione sanzionatoria.

Chiarita dunque l’ammissibilità della confisca per equivalente con riferimento ai reati tributari commessi dalla persona fisica, occorre a questo punto interrogarsi sulla possibilità di estendere gli effetti di tale misura anche alla persona giuridica, anche alla luce del fatto che tale problematica, di notevole rilevanza pratica, risulta caratterizzata dalla sussistenza di un contrasto giurisprudenziale composto da due divergenti orientamenti.

Secondo un primo indirizzo il sequestro preventivo funzionale alla confisca potrebbe riguardare anche i beni di una persona giuridica a prescindere dalla circostanza che la stessa sia stata creata con l’unico scopo di farvi confluire i proventi degli illeciti fiscali (c.d. società-schermo).

Alla base di tale orientamento giurisprudenziale vi sarebbe l’assunto secondo il quale sebbene il reato tributario sia addebitabile alla persona fisica che ha agito per conto della società, le conseguenze patrimoniali ricadono sulla persona giuridica, salvo che non vi sia stata rottura del rapporto di immedesimazione organica tra la persona fisica e l’ente.

Secondo altre pronunce giurisprudenziali il sequestro preventivo finalizzato alla confisca di beni appartenenti alla persona giuridica non sarebbe ammissibile dal momento che il d.lgs. 231 del 2001, in tema di responsabilità degli enti per gli illeciti amministrativi dipendenti da reato, non contempla i reati tributari tra le tipologie delittuose in grado di giustificare l’adozione del provvedimento di confisca e quindi una responsabilità della persona giuridica.

E’ agevole constatare come nell’ordinamento vigente sia prevista solo una responsabilità amministrativa degli enti e non una responsabilità penale, sicchè l’ente non può mai considerarsi autore del reato e tale principio sarebbe derogabile solo nel caso in cui la società costituisca un apparato fittizio utilizzato dal reo per commettere l’illecito, dal momento che ogni cosa apparentemente intestata alla persona giuridica è immediatamente riconducibile alla disponibilità dell’autore del reato.

Difatti, per la legittimità del provvedimento ablativo della confisca per equivalente è necessario che tali beni rientrino nella diretta disponibilità del reo ovvero risulteranno confiscabili solo quei beni di cui il soggetto sia formalmente titolare, ma anche quelli rispetto ai quali lo stesso possa vantare una disponibilità diretta ed oggettiva.

In realtà quello della “disponibilità” risulta essere un concetto caratterizzato da un’estrema aleatorietà, stante l’assenza di precisi parametri obiettivi tramite i quali definire compiutamente tale concetto.

Sul punto è intervenuta la giurisprudenza, la quale ritiene che la confisca possa essere disposta anche in presenza di una intestazione fittizia nel caso in cui si accerti la piena disponibilità materiale del bene da parte dell’autore dell’illecito ovvero nel caso in cui precisi elementi fattuali consentano di ritenere che l’intestazione sia del tutto simulata e che sia l’autore del reato ad avere la disponibilità di fatto del bene.

In altri termini la misura ablativa viene ritenuta legittima anche in presenza di elementi che consentano di ritenere che l’intestazione sia del tutto fittizia e quindi si passa dal dato oggettivo della disponibilità del bene in capo al soggetto agente del reato alla mera presunzione, supportata però da precisi elementi fattuali circa la sussistenza della disponibilità del bene passibile di provvedimento ablativo in capo all’autore dell’illecito.

Le Sezioni Unite della Cassazione intervenute di recente per dirimere il contrasto tra i due contrapposti indirizzi giurisprudenziali hanno preliminarmente chiarito alcuni importanti principi di diritto in merito al sequestro preventivo finalizzato alla confisca di beni societari.

In particolare, la Suprema Corte ha ribadito che in tema di reati fiscali il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente può essere disposto non soltanto per il prezzo ma anche per il profitto del reato, quest’ultimo da intendersi come qualsiasi vantaggio patrimoniale ricavato dalla commissione del reato e può consistere anche in un risparmio di spesa, come quello derivante dal mancato pagamento di un tributo.

La Corte nel suo percorso argomentativo sottolinea come sia necessario procedere ad una distinzione tra le due tipologie di confisca, diretta e per equivalente, in quanto la prima è applicabile anche nei confronti di una persona giuridica per le violazioni fiscali commesse dal legale rappresentante o da altro organo della persona giuridica nell’interesse della società, quando il profitto o i beni direttamente riconducibili ad esso siano rimasti nella disponibilità dell’ente stesso.

Per converso, deve invece escludersi la possibilità di disporre la confisca per equivalente di beni della persona giuridica per i reati fiscali commessi dal suo legale rappresentante, fatta salva l’ipotesi in cui la società rappresenti uno schermo fittizio tramite il quale l’amministratore agisce come effettivo titolare.

Gli illeciti penali tributari possono rientrare nella categoria reati-fine di un’organizzazione criminale transnazionale in grado di consentire la confisca di valore per l’ammontare del prezzo o del profitto del reato sul patrimonio della persona giuridica.

Difatti la confisca per equivalente prevista dall’art. 11 della legge 146 del 2006 per i reati transnazionali è applicabile al profitto dei reati di frode fiscale o di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte rientranti nel programma di un’organizzazione criminale transnazionale.

Il sistema così come delineato presenta profili di incoerenza perché fa dipendere l’applicazione della confisca per equivalente del profitto ottenuto dalla commissione  di violazioni fiscali, commessi nell’interesse della persona giuridica, dal carattere transnazionale dell’illecito compiuto; al contrario, un analogo intervento non sarebbe possibile a fronte di un illecito tributario che non si connoti per la natura transnazionale dell’organizzazione criminale.

Un’ulteriore considerazione va svolta con riferimento alla materiale individuazione dei beni da assoggettare a provvedimento restrittivo ove l’ultimo comma dell’art. 322 ter c.p. prevede un preciso obbligo per il giudice, ossia quello di determinare, con la sentenza di condanna, le somme di denaro ovvero di individuare i beni da assoggettare a confisca anche per equivalente e ciò con il preciso intento di evitare l’emanazione di provvedimenti generici che possano far sorgere concrete difficoltà relative all’esatta identificazione dei beni da confiscare.

Pertanto emerge la necessità di un intervento normativo al fine di maggiormente definire i limiti di operatività della confisca ad valorem, con specifico riferimento, in particolare, alla nozione di disponibilità in capo al reo dei beni da sottoporre a provvedimento restrittivo al fine di evitare di disporre l’applicazione di misure ablative che poi si rivelano essere lesive dei diritti dei terzi di buona fede.

In effetti può capitare che soggetti diversi dal reo e non aventi alcun collegamento con il reato possano vantare diritti legali sui beni che dovrebbero essere oggetto di confisca per equivalente e, di conseguenza, è necessario capire il ruolo dei terzi di buona fede, ossia il ruolo di coloro che a vario titolo possono essere pregiudicati dal provvedimento ablativo.

In tale circostanza, pacifico e costante risulta essere l’orientamento della Corte di legittimità secondo cui al sequestro preventivo e alla successiva confisca non possono essere opposti presunzioni o vincoli di natura civilistica, così da evitare che l’efficacia del provvedimento ablativo possa essere limitata se non addirittura esclusa in presenza di diritti legittimi vantati da terzi soggetti sui beni da ablare.

In particolare, sottolinea la Cassazione, la confisca non potrà essere disposta sui beni appartenenti per intero a persona estranea al reato mentre non sarà sufficiente, al fine di evitare il provvedimento restrittivo, che il terzo estraneo al reato vanti un diritto reale sulla cosa o sia un mero comproprietario della stessa, in quanto, anche in tale caso, lo Stato ne acquisterà ugualmente la proprietà o la comproprietà facendo comunque salvi i diritti dei terzi estranei al reato.

Nel contesto di tale problematica appare allora necessario interrogarsi sulle garanzie predisposte dall’ordinamento per i terzi di buona fede, ovvero sulle modalità attraverso le quali gli stessi soggetti potranno tutelare i propri diritti sui beni oggetto di confisca ad valorem.

Sul punto è opportuno precisare che seguendo l’orientamento giurisprudenziale dominante l’onere probatorio ricade proprio sui terzi di buona fede, i quali saranno onerati a fornire la prova dell’effettiva sussistenza di un legittimo diritto sulla cosa da confiscare con conseguente inversione dell’onere della prova a loro carico, anche se ultimamente va affermandosi anche un orientamento dottrinale più rigido di quello sopra esposto, secondo il quale graverà sul terzo l’onere di dimostrare anche la sua buona fede, ossia di non essere stato a conoscenza dell’uso illecito della cosa.

Tuttavia l’accoglimento di tale indirizzo comporterebbe un onere probatorio eccessivamente gravoso nei confronti del terzo, il quale si troverebbe a dover dimostrare oltre al possesso di un titolo idoneo a giustificare l’esercizio di diritti sulla cosa oggetto di misura reale anche l’assenza di una sua eventuale responsabilità dolosa o colposa.

Ad avviso della Suprema Corte, l’attuale quadro normativo così come strutturato presenta evidenti profili di irrazionalità ed incoerenza, in quanto il mancato inserimento dei reati tributari tra quelli previsti dal d.lgs. 231 del 2001 rischia di vanificare le esigenze di tutela delle entrate tributarie, poiché è possibile attraverso l’intestazione alla persona giuridica dei beni non direttamente riconducibili al profitto del reato commesso, sottrarre gli stessi a provvedimento ablativo, vanificando o rendendo più difficile la possibilità di recupero di tali utilità.

Tali aspetti di irrazionalità ed incoerenza, sottolinea la Suprema Corte, non possono essere rimossi neanche sollevando una questione di legittimità costituzionale perché il principio di riserva di legge di cui all’art. 25, II comma Cost. preclude alla Corte Costituzionale di adottare una pronuncia additiva che comporti effetti costitutivi o peggiorativi della responsabilità penale, trattandosi si un intervento riservato in via esclusiva alla discrezionalità del legislatore.

I giudici della Corte di cassazione auspicano quanto prima un intervento normativo finalizzato ad inserire i reati tributari tra le fattispecie delittuose per le quali è configurabile una responsabilità dell’ente ai sensi del d.lgs. 231 del 2001 tale da consentire una maggiore applicazione dell’istituto della confisca.